一、英国政府会计管理及改革情况

（一）英国政府会计改革情况。英国政府的会计改革历程较为漫长。从1921年，英国颁布了《支出和审计部门法案》，首次要求中央政府部分活动开始采用权责发生制会计，直到2005-06年度，英国政府首次编制基于通用会计准则（GAAP）的“政府整体财务报告”（WGA, the Whole of Government Accounts）。近百年来，英国政府会计改革始终致力于提供质量更高、更透明、更规范化的信息，以支持财政政策的发展，更好地管理公共服务和更有效地分配资源。在政府会计改革过程中，英国注重核算公共部门占有的全部经济资源，而不仅限于核算财务资源或金融资源，也就是对公共部门的流动资产、流动负债、长期资产和长期负债均以权责发生制为基础进行核算。这种做法较好地保持了会计原则应用的一致性，全面、完整、准确地反映了公共部门的财务信息。

英国地方政府会计采用权责发生制的历史远远早于中央政府会计。由于英国地方政府会计变化主要是靠会计职业团体力量推动向前发展的，是一种自下而上的缓慢变革，权责发生制的应用范围也是逐步扩展的。时至今日，英国地方政府会计和预算已采用了完全的权责发生制。

（二）英国政府会计准则制定情况。在英国，中央政府与地方政府分别遵循不同机构制定的政府会计规范进行会计处理。英国财政部具体负责中央政府会计管理，制定发布相应的会计规范。英国中央政府的会计规范是以国际财务报告准则（IFRS）和英国一般公认会计实务为基础，结合了英国公共部门情况，对英国财务报告准则进行一定的改编后形成的。英国中央政府实行以权责发生制为基础的“资源会计与预算”系统，主要遵守《政府财务报告手册》（GFREM）。《政府财务报告手册》的制定主要与两个机构相关，一是财务报告咨询委员会（FRAB，Financial Reporting Advisory Board）；另一是英国财政部。《政府财务报告手册》通常由英国财政部对外发布实施，但是在对外发布之前必须经财务报告咨询委员会讨论通过。地方政府会计实务操作则主要遵守特许公共财务与会计师执业协会（CIPFA, the Chartered Institute of Public Finance and Accountancy）制定的会计准则。

英国在政府预算中也采用权责发生制，使会计数据和预算数据保持了一致性和对应关系，能实现权责发生制基础上的实际发生数和预算数的比较，便于有效实施预算管理与执行控制。

（三）英国政府整体财务报告情况。英国《政府资源和会计法案(2000)》要求财政部编制政府整体财务报告，政府整体财务报告是一套以权责发生制为基础，将每个履行公共职能的主体、以及部分或全部由公共资金支持的主体作为一个主体编制的财务报告，具体的合并范围包括英格兰、苏格兰、威尔士、北爱尔兰的1300多个公共部门主体。这些主体分为三类:第一类为中央政府，包括政府部门资源账户、国家贷款基金账户等核心政府财政基金、非部门公共主体、养老金计划(包括中央政府养老金计划、国民保健服务、教师等其它非基金性的雇员养老金计划)、部门资源账户中未包括的国民保健服务主体等。第二类为地方当局，包括各类议会；消防机构、警察机构、缓刑委员会、旅客运输机构；废物处理机构、资源保护局；地方教育当局及学校等。第三类为公共企业（指由政府控制的商业企业），包括国有企业、其它公营公司、营运基金等。因此，编制政府整体财务报告需要将这三类公共部门主体之间以及每类公共部门主体内部的重大交易事项及余额相抵销，以避免数据重复。

由于编制政府整体财务报告涉及的公共部门种类不同，数量众多，财务数据量十分庞大，所以抵销工作难度较大，整个过程异常复杂。2007年1月，首次试编完成2005-06财年政府整体财务报告，并提交审计部门审计，但审计结果并不令人满意。直到2011年，英国财政部才首次公开第一份经审计的政府整体财务报告。

二、西班牙政府会计管理及改革情况

（一）西班牙政府会计准则制定及改革。西班牙是国际上最早在政府会计领域采用权责发生制的国家之一。西班牙政府应用政府统一制定的、经修正的权责发生制会计准则，力求全面、系统地反映政府的收支活动以及政府的资产负债情况，强调会计处理应服从税法税则的要求，并与税法税则保持一致。西班牙政府会计以总计会计计划（General Accounting Plan）为基础，对外提供的报告要求符合国际财务报告准则（IFRS）。在实际应用中，西班牙公认会计准则（Spanish GAAP）与国际财务报告准则总体思路相互融合，但在具体的应用和要求方面有所差异，例如会计科目表、研发费用、固定资产估值、存货估值等诸多方面有所差异。

西班牙国家总预算的编制以权责发生制为基础，各自治区也需要采用权责发生制编制会计预算，并报送至中央政府。

（二）西班牙政府年度财务报告。西班牙政府每年发布综合性的《政府年度财务报告》。西班牙的服务分权导致很多主体企业化,以避免公共部门的很多要求（例如债务控制），企业化主体运用了不同于公共部门的会计准则,导致各个主体的数字和财务信息缺乏可比性。政府会计准则基于企业会计准则制定,但在公共部门财务报告的特定事项上仍存在差异。合并预算执行会计包括主要主体和受控制的管理主体,但是不要求提供预算执行合并报告。虽然中央政府不提供合并报表,但提供各部门汇总的财务报表。一般而言，西班牙政府每年的财务报告包括三类相对独立的文件:一是一般政府或管理公共部门财务报告（包括一般政府管理部门和健康服务部门），二是政府公司财务报告,它采用企业会计；三是公共非营利组织财务报告。

三、几点启示

目前，世界上已有许多国家实行了权责发生制政府会计改革。相比之下，英国、西班牙权责发生制改革进行的比较彻底，在会计和预算方面均实行了权责发生制，且对外都提供经审计的政府综合财务报告。此外，英国的政府会计改革更具有鲜明的特点，如实行资源预算和现金预算双重控制、注重政府会计与预算协调发展、坚持政府会计准则向国际财务报告准则趋同、政府整体财务报告覆盖范围较广、政府会计管理信息系统功能强大等。

党的十八届三中全会以来，我们按照党中央、国务院的部署和要求，积极推进政府会计改革，不断建立和完善政府会计准则制度。目前，具有中国特色的政府会计准则制度体系已经基本建成，力争在2020年编制出权责发生制的政府综合财务报告。相对英国、西班牙的政府会计改革，我们的政府会计改革起步较晚，有很多经验与做法值得学习和借鉴。

（一）要加强对政府会计改革政策的宣传，统一思想和认识。政府会计改革的顺利推进离不开众多会计人员，尤其是决策者的大力支持。从英国、西班牙政府会计改革成功的经验来看，改革初期，政府就十分重视转变改革决策者、政府财务与预算管理人员、公共部门审计人员的理念，使他们认识到权责发生制会计能提供更完整准确的信息，从而能更正确地衡量公共部门业绩，将他们的管理理念从重视对公共部门的预算投入转变到重视公共部门的产出上来。因此，我国推进政府会计改革，第一要务就是要加强对采用权责发生制所带来的益处进行宣传、解释，促进相关人员转变思想观念，尤其为决策层统一认识提供解释和支持。

（二）要协调好政府会计与预算的关系。在英国和西班牙，无论中央政府还是地方政府，在政府会计与预算管理方面都采用了权责发生制基础。政府会计与预算编制基础的一致，便于正确地比较实际发生数和预算数，有利于加强对政府公共资源使用的预算控制。但是，英国、西班牙在提供以权责发生制政府财务信息为主的同时，也反映各政府部门对现金需求的信息，这样既有利于保持对现金需求总额的控制，又能防范现金需求危机。从我国国情看，还不宜同时在政府会计和预算方面引入权责发生制。但是，在中国政府会计准则制度建设中，我们采用了“双功能、双基础、双报告”的核算模式，使政府财务会计和预算会计适度分离又相互衔接，也充分协调了政府会计与预算的关系。

（三）要重视政府会计管理信息系统建设。政府会计采用权责发生制在增加政府财务信息的含量的同时，无疑也大大增加了信息处理的工作量和复杂程度，特别是政府综合财务报告需要处理大量的抵消和调整事项。英国政府会计改革的成功经验说明，要确保政府会计改革的顺利推行，必需有强大信息系统的支撑。我国目前在政府财政管理方面已经建立了一些相应的信息管理系统，但这些系统都是基于目前以现金制为基础的政府预算与会计管理方式下建立的，如果采用权责发生制，则必须对现行的信息系统进行改进、整合，建立起不同子系统之间的联接。

       备注：为做好世行技援项目“中国会计标准改革与完善”的研究工作，2019年4月14日至20日，财政部会计司代表团赴英国、西班牙调研企业内部控制和政府会计改革建设情况，本文为政府会计改革相关调研成果。