作者：叶承辉、李嘉鑫，江西财经大学会计学院

　　2023年1月财政部发布了《会计人员职业道德规范》（以下简称《规范》），旨在推进新时代下会计职业道德体系建设、提高会计人员职业道德水平。本文从社会需求、职业生存两方面深入分析新时代下会计职业道德建设的动因，基于《规范》要求对会计职业道德的内涵进行系统探析，并从实践角度提出会计职业道德建设的推进路径。 

　　一、新时代会计职业道德建设的动因分析 

　　（一）社会需求动因 

　　新时代下，我国社会主要矛盾已转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。“美好生活需要”体现了社会对于法治精神、道德文明等方面的“软需求”，会计的法治与德治亦包含在其中。在社会活动多样化、经济主体多元化、利益关系复杂化的背景下，会计工作不仅要为国家治理、企业经营、投融资活动等提供高质量的决策信息，还要评价有关政府人员、企业管理者之于社会公众、广大投资者的受托责任履行情况。会计人员能否坚守职业道德，做好会计本职工作将直接影响国家、社会和公众的利益。 

　　尽管单纯意义上的会计法治能够在一定程度上通过强制手段限制会计人员的违规行为，但社会学的观点认为，信任是在不确定性系统中维持社会良性运转的纽带。党的二十大报告也特别提到，提高全社会文明程度，实施公民道德建设工程，弘扬诚信文化，健全诚信建设长效机制。也就是说，会计诚信建设对于促进会计人员自觉坚持职业操守、实现经济社会良性发展意义重大。此外，亚当？斯密在《道德情操论》中指出，“社会习惯、道德是经济活动的基础”；而会计恰恰贯穿了市场经济生产、消费、交换、分配始终，会计职业道德水平的高低深刻影响着经济社会的发展，会计造假、利益侵占、偷税漏税等行为会直接导致价值创造的不充分与财富分配的不平衡。因此，在新时代下解决经济社会中“不平衡不充分的发展”问题同样需要推进会计职业道德建设。 

　　（二）职业生存动因 

　　会计职业的社会属性意味着会计人员最终应当承担起服务公众的责任。会计人员凭借自己的会计知识与技能向利益相关者提供会计服务，同时也需要对服务质量提供相应的保证，这便形成了会计人员与社会公众的隐形契约。将会计服务视作会计人员生产的“产品”，由于服务过程具有不可观测性和酌量弹性，会计产品的质量很难采用统一明确的显性指标予以衡量，也就无法判断会计人员是否较好地履行了其与社会公众的契约责任。因此，契约双方的信息不对称为会计人员的私利行为提供了隐蔽空间，进而很可能形成低质量会计服务充斥的“柠檬市场”。加之近年来会计信息失真、财务欺诈事件时有发生，会计功能有异化迹象，会计执业声誉也相应受损。 

　　社会公众对于会计服务与信息产品质量的担忧也随之加剧，其与会计人员之间的契约关系面临信任风险；一旦会计服务市场不再为社会公众所接受，会计职业将遭受重大的生存危机。在此情形下，会计职业道德建设作为一种非正式的会计治理机制，可以通过唤醒会计人员的职业初心、塑造会计人员的价值观念、强化会计人员的使命担当来向外界传递会计人员致力于提升会计服务质量的积极信号，使会计行业重拾社会公众的信心。《会计改革与发展“十四五”规划纲要》中强调的“筑牢执业道德底线，稳固诚信执业生命线”执业要求，也直接体现出会计职业的生存与健康发展离不开会计职业道德建设。 

　　二、基于《规范》的会计职业道德内涵探析 

　　2018年4月，国际会计师职业道德准则理事会（IESBA）发布了新修订的《国际职业会计师道德守则》，其中提到的五项职业道德基本原则是诚信、客观公正、专业胜任能力和勤勉尽责、良好职业行为、保密。中国注册会计师协会（CICPA）于2020年12月修订发布了《中国注册会计师职业道德守则》。但无论是IESBA还是CICPA，涵盖的对象范围都局限于注册会计师，关注的重点内容是审计等鉴证业务涉及的职业道德问题。《规范》则与上述行业团体协会发布的职业道德守则不同，它是由我国财政部根据我国特色文化背景和发展理念研究制定，面向的是广大会计人员，对于整个会计职业来说更具普适性和引领性。本文将按照“构成要素——内在逻辑——发展目标”的层次对会计人员的职业道德内涵进行系统探析，以期为会计职业道德建设提供参考。 

　　（一）构成要素 

　　道德是一个社会学的概念，一般包括道德关系、道德意志、道德行为三个要素；而职业道德还需融入与本职业相关的元素，例如职业纪律约束与职业技能特征。因此，本文对会计职业道德要素从以下五个方面进行解构： 

　　1.职业纪律。《规范》多处提及与会计职业纪律相关的概念，如学法知法守法、严格执行准则制度、维护国家财经纪律和经济秩序等，其揭示了会计职业的道德环境是建立在国家法律、财经纪律、会计准则、经济秩序等正式制度基础之上的，这些与会计职业相关的纪律塑造了会计职业的社会舆论导向，进而形成了约束会计执业行为的社会共识。 

　　2.职业技能。《规范》强调要“持续提升会计专业能力”，这是由会计职业技能的本质特征所决定的。会计政策选择、职业判断、核算方式等都会随新形势、新业务的出现而不断变化，会计职业技能与时俱进才能持续保证会计工作质量。 

　　3.道德关系。《规范》中以诚立身、严于律己、勤于学习等体现的是会计人员个人层面的道德要求；爱岗敬业、忠于职守、树立良好职业形象、维护会计行业声誉等体现的是会计人员在履职尽责中的道德要求；克己奉公、维护国家财经纪律和经济秩序、与时俱进等体现的是会计人员在国家发展中的道德。 

　　4.道德意志。《规范》中蕴含的诚信、守法、敬业、斗争、专业等会计职业道德意志，形成了会计人员在职业生涯中需要恪守的思想准绳。 

　　5.道德行为。《规范》明确了严格执行准则制度、自觉抵制会计造假行为、持续提升会计专业能力、与时俱进、开拓创新等符合会计职业道德的行为。 

　　会计职业纪律塑造社会意识，会计职业技能的异化产生社会期望差距，在此基础上派生了会计人员的诸多道德问题。会计职业道德规范期望通过调整道德关系、呼唤道德意志、鼓励道德行为解决道德问题；并且会计职业道德关系决定了会计人员的道德意志和道德行为，会计人员的道德意志促进其道德行为，而会计人员的道德行为又会反过来强化其道德意志。 

　　（二）内在逻辑 

　　《规范》主体内容分为三段，其内在逻辑框架如图1所示。首先，每段内容突出了三“坚”三“守”的标志性纲领，分别对应了会计职业的基本信念、本职工作、专业能力三个层次。其次，“坚持诚信，守法奉公”是会计人员的立身之本，体现了会计职业道德的自律要求；“坚持准则，守责敬业”是会计人员的日常工作，体现了会计职业道德的履职要求；“坚持学习，守正创新”是会计人员的看家本领，体现了会计职业道德的提升要求。最后，在横向逻辑上，三“坚”反映了会计人员的职业特征，三“守”反映了会计人员的价值追求；在纵向逻辑上，自律信念是尽职履责的基础，而在做好本职工作的基础上，追求与时俱进的能力创新是会计职业高质量发展的推动力。《规范》全面系统阐述了会计职业道德规范的基本内涵，并且在框架逻辑上是层层递进的关系。 　

图1  会计职业道德建设的逻辑框架 

　　（三）发展目标 

　　《规范》除了明确会计职业道德规范所涵盖的要求外，在每条规范内容的结尾还提出了相应的会计职业道德建设的发展目标，并且三个目标之间存在着层层推进的发展关系。 “树立良好职业形象，维护会计行业声誉”呼应了会计职业道德建设的职业生存动因； “维护国家财经纪律和经济秩序”反映了经济社会之于会计职业道德建设的现实需要； “努力推动会计事业高质量发展”提出了会计职业道德建设的长远目标。 

　　三、新时代会计职业道德建设的实现路径 

　　（一）建立会计职业道德的评价体系 

　　健全的会计职业道德评价体系是保障会计行业正常运行和维护公共利益的重要举措，用人单位应将遵守会计职业道德情况作为评价、选用会计人员的重要标准。首先，应当制定详尽的会计职业道德准则，包括行为规范、职业义务和原则等，以便从业人员清楚了解应该如何行事。其次，将职业道德纳入绩效评估体系。可以引入360度评估、同行评审等方式来评价从业人员的职业道德，并将评价结果与岗位资格、聘任专业职务、提职、晋级、精神与物质奖励等结合起来，通过与其他关键绩效指标相结合，确保从业人员在职业道德方面的表现得到充分评价。最后，设立专门的监管机构负责监督和管理，坚持从严查处，建立畅通的举报和投诉渠道。加大对失信人员的惩处力度，增加违法成本，杜绝违规违纪违法现象。 

　　（二）强化会计职业道德教育与宣传 

　　一是在会计职业道德培训和教育中加强正面案例弘扬宣传和反面案例警示教育，通过真实案例的分析和讨论，让会计人员了解缺乏职业道德的后果，增强警惕性和风险意识。二是建议组织开展先进会计人物评选，通过设立行业荣誉奖项，表彰在会计工作中展现出卓越职业道德的个人或团队，激励其他会计从业人员学习榜样、向上争优。对于受到行政处罚、行业惩戒的会计人员在适当范围内进行通报批评。其三，要持续推动行业诚信文化建设，如行业诚信论坛、组织专题研讨、讲座和培训课程，向会计人员宣传道德伦理知识和操守，增强热爱本职工作的意识，提升其职业道德观念和责任感，并通过各种渠道宣传会计职业道德的重要性和价值，积极引导广大行业人员坚持操守、诚信执业。 

　　（三）健全会计职业多方协同治理机制 

　　积极发挥行业协会和行业自律组织作用，加强对会计人员职业行为的规范和监督，鼓励会计人员秉承职业道德操守，将职业道德外部治理内化为会计人员的自觉遵守。一方面，会计行业协会和职业组织可以起到桥梁和纽带的作用，发挥贴近行业、身处一线的自律监管优势，加快行业统一监管平台和行业举报受理平台建设，推动监管协作与信息共享，强化对从业人员执业行为的日常监督。另一方面，健全完善从业人员诚信档案，政府、企业和专业机构之间应建立信息共享机制，合作建立信息共享平台，促进互联互通和数据交流。最后，政府、企业可以与会计、财务等相关专业的高校院系建立长期交流与合作机制，通过建立导师制、组织会计职业道德竞赛活动等多种形式，推动会计职业道德教育与理论的融合，培养高素质的会计人才，助力会计行业长期良好发展。 

（原文载于《财务与会计》2023年第18期）