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土耳其、希腊会计职业考察报告

     2005年11月16日至26日,中国会计学会考察团访问了土耳其、希腊两国。期间与土耳其会计准则委员会、土耳其德勤会计师事务所、希腊会计审计监管委员会、希腊注册会计师协会、希腊德勤会计师事务所等单位进行座谈访问,就会计准则制定机构的工作、国际会计准则的执行、会计审计监管等情况进行了广泛的交流和讨论。现将了解到的有关情况及体会报告如下。

  一、土耳其

  (一)土耳其积极采用国际会计准则的重要经济、法律背景

  土耳其地跨亚、欧两洲,15、16世纪鼎盛时期版图扩及欧、亚、非三洲。在20世纪60、70年代,土耳其的经济发展战略属于内向型,自80年代中期起,土耳其推行自由市场经济,大搞私有化,经济增长较快,但同时存在通货膨胀率高、财政赤字高、收入分配不均及失业率高等问题,2001年爆发了严重的经济危机。在全球化和世界经济权力转移及重组中,土耳其正式提出了利用自己地缘优势加入欧洲共同体,并在国内推行了一系列的制度和法律系统改革。

  土耳其是一个穆斯林国家,但是由于它所处地理位置和早期对西方先进法律体系的吸收,使它的法律体系和系统完全不同于其他穆斯林国家,是中东地区向现代西方民主政治过渡中,走在最前沿的伊斯兰国家。法律体系的先进程度和适用性,要和一个国家的政治、经济、文化相协调。土耳其的历史、宗教、文化介于传统和现代、先进与落后之间,由此了形成其独特的法律系统。在土耳其法律中商法和税法对会计的影响最直接。

  土耳其的欧盟政策和随之而进行的各项社会制度和法律系统的改革,是土耳其积极采用国际会计准则的重要经济、法律背景。

  (二)土耳其会计准则制定机构及准则制定工作情况

  在土耳其,不同的管理机构都有权决定他所管辖公司编制财务报告的标准,其进行准则制定的机构主要有:管理上市公司的资本市场管理委员会(CMB)、管理金融系统的银监局(BRSA)和试图改善这种分部门会计管理现状而成立的会计准则委员会(TASB)。

  1、土耳其资本市场管理委员会

  土耳其资本市场管理委员会是土耳其证券市场的监督和管理机构,它由1981年颁布的《资本市场法》授权,自成立以来,一直致力于制定详细的组织和管理资本市场的法规,以及发展资本市场产品和机构等方面的规章制度。

  为了与土耳其商法和税法保持一致,土耳其公司都使用账面值编制法定的财务报表。2003年以前,资本市场管理委员会对上市公司采用专门的会计准则,只是对法定的账户进行了有限的修订(例如:退休金支付条款)。资本市场管理委员会的会计准则大多数是20世纪80年代后期制定的,这些准则很大程度上受到了国际会计准则的影响。但两者还是存在根本的区别,主要是因为资本市场管理委员会希望其会计准则能与税法保持一致,同时尽量简化。与国际会计准则相比,资本市场管理委员会的准则缺乏足够的更新,它与国际会计准则的差异主要表现在:

  (1)缺少通货膨胀会计准则;

  (2)缺少企业合并会计准则;

  (3)缺少恰当的租赁会计准则;

  (4)缺少递延税会计等。

  在土耳其,与国外财务机构和投资者有关的上市或非上市公司都需要编制单独的国际会计准则报表。

  2、银监局

  银监局是土耳其金融系统的监督管理机构。银监局成立于2001年,在它之前,金融系统由土耳其财政和中央银行(Turkish Treasury and Central Bank of Turkey)管理。银监局的主要目标是:保护债权人的权力和利益,同时为银行和金融机构在市场规则下健康、高效的进行全球化竞争提供良好的环境,从而维护经济的持续增长和国家的繁荣稳定。

  土耳其《金融法》第4389号“会计准则”第13章中规定,银行应按照银监局制定的“会计原则规则”(Accounting Principles Regulations,APR)中的基本原则和方法记录发生的经济业务,并编制资产负债表、损益表等会计报表。同时,银行的财务报表和账户记录应与土耳其商法和税法等保持一致。

  2001年12月31日是土耳其金融系统的里程碑。由于长期的通货膨胀,2001年土耳其爆发经济危机,银行大量倒闭。银监局要求对2001年12月31日截止的财务年度执行特殊审计,即指定两家会计师事务所对一家上市公司进行审计,内容包括合并财务报表和对子公司的投资会计(IAS27),关联方投资会计(IAS28)和高通货膨胀下的会计财务报告(IAS29)等IAS条款的审计。这些特殊的审计完成后,银监局建立了会计实务条款(APA)。从2002年开始,对土耳其的金融业要求进行季度审计。

  目前土耳其上市公司执行的会计实务条款共有19条,大多数是直接翻译国际财务报告准则,其与国际财务报告准则的主要差异是:

  (1)只要求金融类公司进行合并,对非金融类公司不要求合并;

  (2)对于雇员福利不要求象国际会计准则那样进行折现;

  (3)准则没有跟上国际会计准则的最新变动。

  在土耳其,上市金融类公司按照会计实务条款编制财务报告,同时为了满足国外投资者的需求,按国际会计准则编制财务报告。

  3、土耳其会计准则委员会(Turkish Accounting Standards Board,TASB)

  土耳其会计准则委员会是1999年12月15日依据资本市场法的规定而成立的。土耳其会计准则委员会的成立是为了鼓励发展和调整国内的会计准则,从而使财务报告的内容具有正确性、可信性、可比性和易于理解;同时它也有权决定和发布对公众有益的会计准则。

  土耳其会计准则委员会隶属于国务院,是法人实体,有自主的管理权和财务权。由9名成员组成,分别来自金融部、工商业部、高等教育机构、财政部、资本市场委员会、银监局、日用品交易和商业联合会,以及来自土耳其自由职业会计师、财务咨询师和注册财务咨询师联合会的一名自由职业会计师和一名注册财务咨询师。每届委员会的任期是3年。

  2002年4月,土耳其会计准则委员会正式开始工作以后,就着手确定了一系列关于组织架构方面的问题,如确定了委员会的工作原则、工作程序、工作的完成质量和管辖的准则范围等。为了与国际财务报告准则(IAS/IFRS)完全保持一致,土耳其会计准则委员会遵循了国际会计准则委员会制定的官方翻译程序的原则。考虑到委员会的主要职责,制定出的准则草案,需要作为土耳其会计准则草案文档公开发表,以征求公众意见。一些已经征求过公众意见的草案已在2005年完成并发布在政府公报上,从而加快了准则出台的时间。土耳其会计准则委员会已经完成了《编制和陈述财务报告的基本框架》《TMSl-IASl-财务报告的陈述》《TMS2-IAS2-存货》《TMS7-IAS7-现金流量表》《TMS8-IAS8-会计政策、会计估计和错误变更》《TMSlO-IASlO-资产负债表日后事项》《TMSll-IASll-建筑合同》《TMS2O-IAS20-政府特许会计和政府资助的披露》《TMS23-lAS23-借款成本》《TMSl8-TASlR-收入》《TMS28-IAS28-关联方投资》11项准则,这些准则将会在2005年的政府公报上发布。

  此外,剩下的土耳其会计准则(国际会计准则)草案已经处于征求公众意见的阶段,预期这些国际财务报告准则最终会在考虑公众意见的基础上确定为土耳其会计的准则,并在政府公报上发布。考虑到与欧盟法规的协调,土耳其会计准则预期会于2005年年底全部完成并发布。

  (三)土耳其国际会计准则的采用与执行情况

  1、转向国际财务报告准则

  由于受到资本市场和其他监管机构的压力,土耳其资本市场管理委员会发布了两个新的公报以解决部分问题:一是通货膨胀会计(Series14第20号公报);二是企业合并会计(Seriesl4第21号公报)。这些准则于2001年发布,直到2003年底才开始执行。为了与国际会计准则保持一致,2003年11月,土耳其资本市场管理委员会翻译了国际会计准则,发布了最新的Seriesl4第25号公报一一编制和公开发布财务报告。Seriesl4第25号公报于2005年1月1日起执行,但土耳其资本市场管理委员会允许公司从2003年12月31日起提前采用国际会计准则或Seriesl4第25号公报。没有提前采用新公报的公司,到2005年1月1日前必须至少使用通货膨胀会计和企业合并会计。因此一些公司(包括Koc、Sabanci等主要的上市公司)都从2003年12月31日起采用国际财务报告准则编制财务报告。

  土耳其资本市场管理委员会允许公司在国际会计准则和 Series14第25号公报之间进行选择,IASB和TASB发布的会计准则将会被当作土耳其资本市场管理委员会的会计原则。

  2、新的土耳其会计准则与国际会计准则的异同

  Seriesl4第25号公报是以2003年发布的国际会计准则为基础的,而2004年3月份以后国际会计准则发生了很大的变化。土耳其资本市场管理委员会也承认需要更新准则以与国际财务报告准则保持一致。

  土耳其会计准则委员会(Turkish Accounting Standards Board,TASB)作为国内会计问题的解决机构。土耳其会计准则委员会目前主要是翻译国际财务报告准则的最新版本,以及在“四大"的帮助下修订这些准则以适用于土耳其本国。预计到2006年,国际会计准则理事会将会对这些翻译进行认证,土耳其资本市场管理委员会也会把它作为上市公司的会计准则。每当国际财务报告准则发生变化时,土耳其会计准则委员会就会及时更新自己的相应准则。

  新的土耳其商法草案预计也会在2006年颁布,它将会要求所有公司(上市或非上市)按照与国际财务报告准则内容一致的土耳其会计准则委员会的准则编制财务报告。同时,新法案会要求会计师事务所对所有具备一定规模的公司进行强制审计。

  3、会计师事务所和公司的反应

  在土耳其的“四大”会计师事务所鼓励他们的客户提前采用国际财务报告准则。其他会计师事务所不得不采取与“四大"一致的做法。但由于资源有限,土耳其公司不愿意采用国际财务报告准则,其面临的主要问题是:

  (1)缺乏对国际财务报告准则进行了培训的员工;

  (2)需要会计师事务所的鼎立支持;

  (3)从现有报告过渡到国际财务报告的衔接。

  对此,会计师事务所提供的解决法案是对客户进行有关国际财务报告准则方面的培训,以及在国际财务报告准则实施过程中进行大力持续的支持。

  (四)土耳其准则制定执行中的主要问题

  1、没有统一的“土耳其公认会计标准”

  目前,伊斯坦布尔证交所上市公司使用的最全面的准则是资本市场委员会准则(CMB准则)非上市公司使用统一会计法规(Uniform Code of Accounts,包括一些会计原则)、税法和商法。税法仍然很有影响力。

  2、会计规则缺乏一致性

  目前没有机构有明确的权力制定准则,新土耳其商业法草案要求所有公司使用 IFRS。如果这个成为现实,那么这个问题将可以得到解决。

  3、熟悉准则的人才

  由于工业界和政府部门受过培训的人员都非常有限,同时除“四大"和大公司外的其他当地注册会计师也对国际财务报告准则不熟悉,因此保证国际财务报告准则的顺利使用可能会比较困难。

  二、希腊

  (一)希腊采用国际会计准则的文化背景

  希腊位于巴尔干半岛最南端,是西方文明的发祥地,创造过灿烂的古代文化,前5世纪为鼎盛时期,之后饱受战乱,长期被占领,至1944年全国解放,恢复独立。1973年确立共和制。希腊是欧洲联盟中经济欠发达的国家之一,经济基础比较薄弱,服务业是经济的重要组成部分,对外依赖较严重。近年来希政府推行严厉的紧缩政策,加大打击偷漏税的力度,减少公共支出,加快私有化进程,以求摆脱多年来的经济困境。

  希腊文化作为西方文明三大源头之一,其自由和理性的文化精神,在文艺复兴运动中被发现并传播到全世界。一些民主自由政治原则,如政府对人民负责,由陪审团审判,公民享有思想、言论、写作、集会、信仰的自由等便是源于古希腊文化精神;同时,在古希腊理性精神的哺育下,科学在文艺复兴以后也得到了空前的发展,促使现代社会可以说是建立在科学的基础之上。

  希腊自由理性的文化精神在会计上的体现就是,监管部门的服务意识和公司对国际会计准则采用的自觉性。

  (二) 希腊会计准则和会计审计监管机构

  在希腊,没有官方的准则制定机构,公认会计实务的变更主要根据公司法或税法,或者资本市场委员会的专门针对上市公司的规定。

  2003年,成立希腊会计审计监管委员会,其主要职责是监管会计审计行业,使之采用欧盟所接受的准则,并对会计审计行业进行监管,以提高会计信息质量。会计审计监管委员会的另一个重要职责是指导公司在实务中应用国际会计准则,并帮助税收部门理解会计标准。希腊会计审计监管委员会隶属经济部,经费由会计师事务所按营业额的1%出资解决。

  (三)希腊国际会计准则采用和执行情况

  希腊作为欧盟成员国,按照欧盟指令,执行国际会计准则。

  1、欧盟指令 

  2002年6月,欧盟决定从2005年开始,所有在欧洲证券市场上市的欧洲公司(包括金融和保险业在内)都要求采用国际会计准则编制财务报告。欧盟国家有如下选择权:

  (1)要求或允许非上市公司采用国际会计准则;

  (2)要求或允许母公司(非合并)采用国际会计准则;

  (3)允许只发行债券的公司到2007年再开始使用国际会计准则;

  (4)允许在欧洲以外国家或地区上市并且目前使用非国际会计准则编制财务报告的公司(多采用美国GAAP)到2007年再开始使用国际会计准则。

  2、希腊法案

  2002年4月,希腊政府通过了一项法案,要求希腊公司从2003年的年报开始采用国际会计准则编制财务报告,其中雅典证券交易所的上市公司要求强制执行。新法案适用于所有单一和合并财务报告,其他由希腊公认会计审计师协会审计的公司可以选择使用该项新法案,并成立了研究新法案实施细则的委员会。

  在此之后,希腊资本市场委员会要求所有上市公司提供现金流量表,编制形式是在国际会计准则要求的直接法和间接法上进行的改进,以符合希腊所有公司正在执行的公认会计准则中规定的各种科目。

  事实上希腊执行国际会计准则比欧盟要求早,因为欧盟决定从2005年上市公司合并报表使用国际会计准则,即到2005年12月31日才是第一个年度报表。而希腊是从2005年1月1日起开始要求上市公司合并和母公司都采用国际会计准则,即中报、季报就开始采用国际会计准则了。采用国际会计准则以后的头3-6个月问题较多,但最终情况都不错。希腊会计准则委员会就采用情况作过调查,大公司应用国际会计准则没有什么问题,只是小公司有些问题。希腊执行国际会计准则的优势是有一批受过非常好教育的年轻人,他们有国际高等教育背景,又在国外工作过,对国际会计准则非常熟悉,这是希腊执行国际会计准则的有利条件。

  3、希腊执行国际会计准则的特色

  一是土地和建筑物的估价。以前希腊土地和建筑是每四年重估一次,由财政部给一个系数,一般是每个区定一个系数,以后折旧按这个基数,这种方式适用于所有公司。国际会计准则(IAS16号)颁布以后,执行国际会计准则的要求,上市公司可以外聘职业独立评估师,按公允价值进行估价,税收上单独记账,可以资本化,税收可以减少。选择重估价还是历史价完全是税收导向的。使国际会计准则的应用产生很大优势。

  二是实行审计师轮换。修改的欧盟第8号指令要求签字会计师要每7年轮换一次,希腊是每4年一次,以保证注册会计师审计的独立性。并于2004年10月开始全面采用国际审计准则,这也比欧盟要求早,欧盟8号指令规定2009年全部采用国际审计准则。审计责任也与欧洲不同,希腊审计责任是有限的,金额是按最高法院主席的年度收入计算,责任由审计师自负,不涉及公司。因为希腊公司股东选择审计师,所以如果审计师审计失败或参与舞弊,审计师自己获罪,公司只是承担相应的经济责任。

  (四)希腊准则执行中遇到的问题

  目前希腊还保留账簿和记录法案,所有账簿,如何记账、如何计价,连分录都是税法规定,这是不同于其他国家的。这个法案是议会授权财政部制定,作为总统法令公布。执行国际会计准则后,子公司资产收入占合并超过5%的,不论上市与否都要采用国际会计准则,境外子公司要求遵循国外会计标准的除外。非上市公司执行税法主导的准则。这样希腊公司有两套账:一是按国际会计准则编制,二是按希腊税收规则再记账。这对银行非常复杂,为此他们规定,选择国际会计准则的公司要编一个税收调节表给税收官;选希腊税收规则的公司要编调节表给审计师。现在许多公司都要求取消这个法案,因为法案规定的太具体,也过时,与实际情况差距大,形成了障碍了。

  (五)注册会计师审计及相关问题

  2003年成立的会计审计委员会负责会计审计行业的监管,从此希腊的注册会计审计行业就是受政府监管的。注册会计师协会作为行业自律组织也在该委员会的监管之下。

  希腊注册会计师实行同业复核制度,希腊注册会计师协会的科学委员会对审计公司进行内部审查,所有审计公司都在注册会计师协会注册。没有采用国际审计准则之前,由注协制定审计准则,报会计审计监管委员会批准。上市公司监管法律要求对上市公司的审计报告有对内部控制情况的评价,目前对这个法律进行修改,要求对所有公司都作评价。审计的范围包括对上市公司全部按国际审计准则进行审计,及对流转税、净资产、员工人数达到标准的大公司进行审计。审计目的是保证公司遵守法律,保护公众利益。

  三、几点体会

    1、两国对我国会计准则制定和会计国际协调工作的情况报以较浓厚的兴趣,双方都感到过去缺乏联系但又有很多共同感兴趣的课题。特别对我们与国际会计准则委员会签定的联合声明非常感兴趣。通过相互的沟通,双方都感到应该加强联系。特别土耳其一方面受西方影响较大,研究体制和研究条件方面具有一定优势,另一方面作为改革进程中的国家,也面临许多类似的问题,这种相互的交流是非常有必要的。比较而言,土耳其也感到会计标准制定必须有一个我国这样的权威机构,才能保证准则的执行效果。

  2、两国在准则制定和执行中遇到的问题,值得我们思考。如在国际会计准则执行中如何处理与原国家会计标准的关系问题,要不要在所有企业同步实行国际会计准则,不搞分批制。希腊的经验是应该同步实行,否则采用不同的标准,再编制调节表等非常不便,而且他们认为,中小企业虽然没有那么复杂的交易,执行国际会计准则似乎太复杂,但事实上中小企业应用国际会计准则并不增加成本,只是比过去更严格。明年我国也将大规模地发布和执行新准则,准则实施的范围也是面临的重要问题之一,他们的经验也是一种值得考虑的情况。

  3、两国与中国有很多相同之处。都有着悠久的历史和文化,创造过灿烂的人类文明,后来又都饱受战乱,经济落后,现在都在为民族复兴而加紧进行经济改革和建设。同时经济及文化对会计产生深远的影响。土耳其利用其地缘优势争取加入欧盟,以带动其经济发展,由此而积极推进国际会计准则的采用。希腊受自由理性的文化的影响,在会计准则的采用上,更注重准则对提高会计信息质量的作用,而不是准则本身,因此希腊的监管部门与公司是目标一致的,监管、审计、同业复核等都是为了提高工作质量。如何建立和谐会计的文化,使会计监管与被监管单位目标一致,共同为提高我们的会计信息质量努力,也是我们会计工作的重要目标。

                                                                      二00六年

 

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