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中国注册会计师审计准则第1632号——衍生金融工具的审计

 

第一章  总  则

  第一条  为了规范注册会计师针对与衍生金融工具相关的财务报表认定计划和实施审计程序,制定本准则。
  第二条  本准则适用于注册会计师在财务报表审计中,对被审计单位作为最终使用者持有的衍生金融工具的审计。
  第三条  本准则所称最终使用者,是指为了达到套期、资产负债管理或投机目的,通过交易所或经纪商进行金融交易的单位。

  第二章  衍生金融工具及活动

  第四条  衍生金融工具是指同时具备下列特征,并形成一个单位的金融资产及其他单位的金融负债或权益工具的合同:
  (一)其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动;变量为非金融变量的,该变量与合同的任一方不存在特定关系;
  (二)不要求初始净投资,或与对市场情况变化有类似反应的其他类型合同相比,要求很少的初始净投资;
  (三)在未来某一日期结算。
  衍生金融工具包括金融远期合同、金融期货合同、金融互换和期权,以及具有金融远期合同、金融期货合同、金融互换和期权中一种或一种以上特征的工具。
  第五条  被审计单位从事衍生活动的主要目的包括:
  (一)管理当前或预期的与经营和财务状况有关的风险;
  (二)通过未平仓或投机性头寸从预期市场变化中获利。
  第六条  所有金融工具都有一定的风险,而衍生金融工具通常具有风险杠杆效应的特征,包括:
  (一)在交易到期前不要求现金流出或流入,或只要求很少的现金流出或流入;
  (二)不要求支付或收取本金或其他固定的金额;
  (三)潜在的风险和回报可能远远大于目前的支出;
  (四)衍生金融资产或负债的价值可能超过其在财务报表中已确认的金额,特别是那些在财务报表中未采用公允价值计量的衍生金融工具。
  第七条  衍生金融工具和衍生活动的固有特征可能导致某些被审计单位经营风险的增加,注册会计师应当关注由此增加的审计风险。

第三章  管理层和治理层的责任

  第八条  按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。在编制财务报表时,管理层需要作出下列与衍生金融工具相关的认定:
  (一)在财务报表中记录的所有衍生金融工具是存在的;
  (二)在资产负债表日不存在未记录的衍生金融工具;
  (三)在财务报表中记录的衍生金融工具得到恰当的计价和列报;
  (四)在财务报表中作出了所有与衍生金融工具相关的披露。
  第九条  被审计单位治理层通过监督管理层对下列方面负责:
  (一)设计和实施内部控制,以便对风险和财务控制进行监督,合理保证被审计单位在其风险管理政策允许的范围内使用衍生金融工具,以及确保被审计单位遵守适用的法律法规;
  (二)确保财务报告信息系统的完备性,以保证衍生活动的财务报告的可靠性。
  第十条  财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。

第四章  注册会计师的责任

  第十一条  在财务报表审计中,注册会计师对审计衍生金融工具的责任是,考虑管理层作出的与衍生金融工具相关的认定是否使得已编制的财务报表符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。
  第十二条  财务报表审计的目标是对财务报表发表审计意见,而不是对被审计单位与衍生活动相关的风险管理或控制的充分性提供保证。注册会计师应当考虑和管理层讨论与衍生活动相关的审计工作的性质和范围,以免发生误解。
  第十三条  注册会计师可能需要特殊的知识和技能,以计划和实施与衍生金融工具相关的特定认定的审计程序。
  这些特殊的知识和技能包括:
  (一)了解被审计单位所处行业的经营特征和风险状况;
  (二)了解被审计单位使用的衍生金融工具及其特征;
  (三)了解被审计单位关于衍生金融工具的信息系统,包括服务机构提供的服务;
  (四)了解衍生金融工具的估值方法;
  (五)熟悉适用的会计准则和相关会计制度有关衍生金融工具的规定。
  第十四条  在下列情形下,注册会计师应当考虑利用专家的工作:
  (一)衍生金融工具本身非常复杂;
  (二)简单的衍生金融工具应用于复杂的情形;
  (三)衍生金融工具交易活跃;
  (四)衍生金融工具的估值基于复杂的定价模型。

第五章  了解可能影响衍生活动及其审计的因素

  第十五条  注册会计师应当从下列方面了解可能对衍生活动及其审计产生影响的因素:
  (一)经济环境;
  (二)行业状况;
  (三)被审计单位相关情况;
  (四)主要财务风险;
  (五)与衍生金融工具认定相关的错报风险;
  (六)持续经营;
  (七)会计处理方法;
  (八)会计信息系统;
  (九)内部控制。
  注册会计师应当按照本章第十六条至第二十三条的规定了解本条前款第(一)项至第(八)项,按照第六章的规定了解本条前款第(九)项。
  第十六条  注册会计师应当了解经济环境对衍生活动的影响。
  经济环境因素主要包括:
  (一)经济活动的总体水平;
  (二)利率(包括利率的期限结构)和融资的可获得性;
  (三)通货膨胀和币值调整;
  (四)汇率和外汇管制;
  (五)与被审计单位使用的衍生金融工具相关的市场特征,包括该市场的流动性和波动性。
  第十七条  注册会计师应当了解被审计单位所处行业状况对衍生活动的影响。
  被审计单位所处行业状况主要包括:
  (一)价格风险;
  (二)市场和竞争;
  (三)生产经营的季节性和周期性;
  (四)经营业务的扩张或衰退;
  (五)外币交易、折算或经济风险。
  第十八条  注册会计师应当了解被审计单位的相关情况对衍生活动的影响。
  被审计单位相关情况主要包括:
  (一)管理层、治理层的知识和经验;
  (二)及时和可靠的管理信息的可获得性;
  (三)利用衍生金融工具的目标。
  第十九条  注册会计师应当了解与衍生活动相关的主要财务风险。
  与衍生活动相关的主要财务风险包括:
  (一)市场风险,是指因权益价格、利率、汇率、商品价格或其他市场因素的变动导致衍生金融工具公允价值的不利变动而引起损失的风险,包括价格风险、流动性风险、模型风险、基准风险等;
  (二)信用风险,是指客户或交易对方在到期时或之后期间内没有全额履行义务的风险;
  (三)结算风险,是指被审计单位已履行交易义务,但没有从客户或交易对方收到对价的风险;
  (四)偿债风险,是指被审计单位在付款承诺到期时没有资金履行承诺的风险;
  (五)法律风险,是指某项法律法规或监管措施阻止被审计单位或交易对方执行合同条款或相关总互抵协议,或使其执行无效,从而给被审计单位带来损失的风险。
  第二十条  注册会计师应当考虑下列因素,以了解与衍生金融工具认定相关的错报风险:
  (一)衍生活动的经济和业务目的;
  (二)衍生金融工具的复杂性;
  (三)交易是否产生了涉及现金交换的衍生金融工具;
  (四)被审计单位在衍生金融工具方面的经验;
  (五)衍生金融工具是否嵌入在一项协议中;
  (六)外部因素是否影响认定;
  (七)衍生金融工具是在国内交易所交易还是跨国交易。
  第二十一条  衍生金融工具潜在的损失可能足以引起对被审计单位持续经营能力的重大疑虑,注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1324号--持续经营》的规定,考虑被审计单位持续经营假设的合理性。
  第二十二条  注册会计师应当了解被审计单位对衍生金融工具的会计处理方法,包括是否将衍生金融工具指定为套期工具并采用套期会计,以及套期关系是否高度有效。
  第二十三条  注册会计师应当了解被审计单位会计信息系统的设计、变更及其运行。
  如果认为会计信息系统或其中的某些方面较为薄弱,注册会计师应当关注是否有必要修改审计方案。

第六章  了解内部控制
第一节  控 制 环 境

  第二十四条  注册会计师在了解控制环境及其变化时,应当考虑治理层、管理层对衍生活动的总体态度和关注程度。
  治理层负责确定被审计单位对风险的态度,管理层负责监控和管理被审计单位面临的风险。注册会计师应当了解衍生金融工具的控制环境如何对管理层的风险评估结果作出反应。
  第二十五条  注册会计师应当特别关注控制环境的下列方面对衍生活动控制的潜在影响:
  (一)管理层是否通过清晰表述的既定政策,指导衍生金融工具的买进、卖出和持有;
  (二)衍生活动的交易、结算和记录的职责是否适当分离;
  (三)总体控制环境是否已经影响负责衍生活动的人员。
  第二十六条  如果被审计单位对涉及衍生活动的人员实施激励机制,注册会计师应当考虑被审计单位是否已经制定适当的规范、限额和控制,以确定执行的激励机制是否可能导致背离总体风险管理战略目标的交易。
  第二十七条  如果被审计单位采用电子商务进行衍生金融工具交易,注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1633号--电子商务对财务报表审计的影响》的规定,考虑被审计单位如何处理与公共网络使用相关的安全和控制问题。

第二节  控 制 活 动

  第二十八条  注册会计师应当了解与衍生金融工具相关的控制活动,包括充分的职责分离、风险管理监控、管理层的监督和其他为实现控制目标而设计的政策和程序。
  第二十九条  与衍生金融工具的买入、卖出和持有相关的内部控制的复杂程度因下列事项而存在差异:
  (一)衍生金融工具的复杂程度和错报风险;
  (二)相对于使用的资本,衍生交易的风险敞口;
  (三)交易量。
  第三十条  如果被审计单位在未对内部控制进行相应调整的情况下扩展其衍生活动的类型,注册会计师应当对此予以关注。
  第三十一条  注册会计师应当考虑计算机信息系统环境对审计工作的影响,了解计算机信息系统活动的复杂性和重要程度、数据的可获得性以及资金转账的方法。
  第三十二条  注册会计师应当了解与衍生活动相关的调节程序。
  调节程序主要包括下列类型:
  (一)交易员的记录与用于持续监控过程的记录以及与在总分类账中反映的头寸或利得和损失的调节;
  (二)明细分类账与总分类账的调节;
  (三)为保证所有尚未结清的项目及时得到识别和结算,所有的结算账户、银行账户与经纪商对账单的调节;
  (四)在适用的情况下,被审计单位会计记录与服务机构持有记录的调节。
  第三十三条  注册会计师应当了解被审计单位的初始成交记录是否明确反映单笔交易的性质和目的,以及每个衍生合同产生的权利和义务。
  除基本财务信息外,注册会计师还应当关注下列信息:
  (一)交易员的身份;
  (二)记录交易人员的身份;
  (三)交易的日期和具体时间;
  (四)交易的性质和目的,包括是否为了某项敞口进行套期;
  (五)在采用套期会计时,符合套期会计要求的信息。
  第三十四条  注册会计师应当了解被审计单位是否将衍生金融工具的交易记录保存在数据库、登记簿或明细分类账中,并就记录的准确性与从交易对方收到的独立的确认信息相核对。
  第三十五条  注册会计师应当了解与保持衍生交易记录完整性相关的控制,包括被审计单位是否将自身记录与交易对方的确认函进行独立比较和核对。

第三节  内 部 审 计

  第三十六条  注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1411号--考虑内部审计工作》的规定,考虑内部审计人员是否具备与审计衍生活动相适应的知识和技能,以及内部审计工作范围涵盖衍生活动的程度。
  第三十七条  内部审计工作可能有助于注册会计师评价内部控制,进而评价重大错报风险。
  可能与注册会计师审计相关的内部审计工作包括:
  (一)编制衍生金融工具使用范围的概况;
  (二)复核政策和程序的适当性及管理层的遵守情况;
  (三)复核控制程序的有效性;
  (四)复核用以处理衍生交易的会计信息系统;
  (五)复核与衍生活动相关的系统;
  (六)确保被审计单位所有部门及人员,尤其是最有可能产生风险敞口的经营部门,完全了解衍生金融工具的管理目标;
  (七)评价与衍生金融工具相关的新风险是否能够被即时识别、评估和管理;
  (八)评价衍生金融工具的会计处理是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定,包括采用套期会计处理的衍生金融工具是否满足套期关系的条件;
  (九)进行定期复核,以向管理层提供衍生活动得到恰当控制的保证,并确保新风险及为管理这些风险使用的衍生金融工具被即时识别、评估和管理。
  第三十八条  当拟利用内部审计的特定工作时,注册会计师应当评价和测试其适当性,以确定能否满足审计目标。

第四节  服 务 机 构

  第三十九条  被审计单位可能使用服务机构进行衍生金融工具的买入、卖出或代为记录衍生交易。
  注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1212号--对被审计单位使用服务机构的考虑》的规定,考虑使用服务机构对被审计单位内部控制的影响。
  第四十条  如果服务机构担任被审计单位的投资顾问,注册会计师应当考虑与服务机构相关的风险。
  在评价该风险时,注册会计师应当考虑的因素包括:
  (一)被审计单位如何监督服务机构提供的服务;
  (二)用以保护信息完备性及保密性的程序;
  (三)应急安排;
  (四)如果服务机构是被审计单位的关联方,又同时作为交易对方与被审计单位进行衍生交易,将产生关联方交易的问题。

第七章  控 制 测 试

  第四十一条  在了解相关内部控制后,如果预期控制运行是有效的,注册会计师应当实施控制测试,以获取支持重大错报风险评估结果的证据。
  如果认为仅实施实质性程序获取的审计证据无法将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平,注册会计师应当实施相关的控制测试,以获取控制运行有效性的审计证据。
  当被审计单位只进行少数几笔的衍生交易,或相对被审计单位整体规模而言,衍生金融工具具有特别的重要性,注册会计师应当考虑主要实施实质性方案,包括在某些情况下结合实施控制测试。
  第四十二条  注册会计师在实施控制测试时,应当选取适当规模的交易样本,重点对下列方面进行评价:
  (一)衍生金融工具是否根据既定的政策、操作规范并在授权范围内使用;
  (二)适当的决策程序是否已得到运用,交易的原因是否可以清楚理解;
  (三)执行的交易是否符合衍生交易政策,包括条款、限额、跨境交易或关联方交易;
  (四)交易对方是否具有适当的信用风险等级;
  (五)衍生金融工具是否由独立于交易员的其他人员适当、及时地计量,并报告风险敞口;
  (六)是否已将确认函发给交易对方;
  (七)是否已对交易对方的确认回函进行适当比较、核对和调节;
  (八)衍生金融工具的提前终止或延期是否受到与新的衍生交易同样的控制;
  (九)投机或套期的指定及其变更是否经过适当授权;
  (十)是否适当地记录交易,并将其完整、准确地反映在会计信息系统中;
  (十一)是否有足够措施保证电子资金转账密码的安全。
  第四十三条  在实施控制测试时,注册会计师应当考虑实施下列程序:
  (一)阅读治理层的会议纪要,以获取被审计单位定期复核衍生活动和套期有效性并遵守既定政策的证据;
  (二)将衍生交易(包括已结算的衍生交易)与被审计单位政策相比较,以确定这些政策是否得到遵守。
  第四十四条  在确定衍生交易的政策是否得到遵守时,注册会计师应当考虑:
  (一)测试交易是否依据被审计单位政策中的特定授权执行;
  (二)测试买入前是否进行相关投资政策要求的敏感性分析;
  (三)测试交易,以确定被审计单位是否获得了从事相关交易的批准以及是否仅使用了经授权的经纪商或交易对方;
  (四)向管理层询问衍生金融工具及相关交易是否得到及时监控和报告,并阅读相关支持文件;
  (五)测试已记录的衍生金融工具的买入交易,包括测试衍生金融工具的分类、价格以及相关分录;
  (六)测试是否及时调查和解决调节的差异,测试是否由监督人员复核和批准调节事项;
  (七)测试与未记录交易相关的控制,包括检查被审计单位的第三方确认函,及其对确认函中例外事项的处理;
  (八)测试与数据安全和备份相关的控制,并考虑被审计单位对电子化记录场所进行年度检查和维护的程序。

第八章  实质性程序
第一节  总 体 要 求

  第四十五条  由于衍生金融工具性质特殊,注册会计师在确定重要性时,除了考虑资产负债表金额外,还应当考虑衍生金融工具对财务报表中各类交易或账户余额的潜在影响。
  第四十六条  注册会计师在设计衍生金融工具的实质性程序时,应当考虑下列因素:
  (一)会计处理的适当性;
  (二)服务机构的参与程度;
  (三)期中实施的审计程序;
  (四)衍生交易是常规还是非常规交易;
  (五)在财务报表其他领域实施的程序。
  第四十七条  在审计衍生活动时,注册会计师可能将分析程序作为实质性程序,以获取有关被审计单位经营业务的信息。
  由于影响衍生金融工具价值的各种因素之间复杂的相互作用往往掩盖可能出现的异常趋势,分析程序本身通常不能提供衍生金融工具相关认定的充分证据。
  第四十八条  如果获得了负责衍生活动人员对衍生活动结果分析的资料,注册会计师应当在评价其完整性和准确性以及分析人员的能力和经验的基础上,考虑利用这些资料,进一步了解被审计单位的衍生活动。
  第四十九条  如果被审计单位在套期策略中使用衍生金融工具,而分析程序的结果表明已发生大额的利得或损失,注册会计师应当怀疑套期的有效性,以及运用套期会计的适当性。
  第五十条  由于存在下列原因,注册会计师在评价衍生金融工具认定的审计证据时,需要运用较多的职业判断:
  (一)衍生金融工具的性质特殊;
  (二)适用的会计政策和会计处理方法复杂;
  (三)相关认定尤其是计价认定依据高度主观的假设作出,或对基本假设的变化极其敏感。

第二节  存在和发生认定

  第五十一条  对衍生金融工具存在和发生认定实施的实质性程序通常包括:
  (一)向衍生金融工具持有者或交易对方进行函证;
  (二)检查支持报告金额的协议或其他支持文件,包括被审计单位收到的有关报告金额的书面或电子形式的确认函;
  (三)检查报告期后实现或结算的支持文件;
  (四)询问和观察。

第三节  权利和义务认定

  第五十二条  对衍生金融工具权利和义务认定实施的实质性程序通常包括:
  (一)向衍生金融工具的持有者或交易对方函证重要的条款;
  (二)检查书面或电子形式的协议和其他支持文件。

第四节  完整性认定

  第五十三条  对衍生金融工具完整性认定实施的实质性程序通常包括:
  (一)向衍生金融工具的持有者或交易对方进行函证,要求其提供所有与被审计单位相关的衍生金融工具和交易的详细信息;
  (二)对余额为零的衍生金融工具账户,向可能的持有者或交易对方发出询证函;
  (三)复核经纪商的对账单以测试是否存在被审计单位未记录的衍生交易和持有的头寸;
  (四)复核收到的但与交易记录不匹配的交易对方的询证函回函;
  (五)复核尚未解决的调节事项;
  (六)检查贷款或权益协议、销售合同等,以了解这些协议或合同是否包含嵌入衍生金融工具;
  (七)检查报告期后发生的活动的支持文件;
  (八)询问和观察;
  (九)阅读治理层的会议纪要,以及治理层收到的与衍生活动相关的文件和报告等其他信息。

第五节  计 价 认 定

  第五十四条  注册会计师应当根据计量或披露所采用的估值方法设计计价认定的实质性程序。
  对衍生金融工具计价认定实施的实质性程序通常包括:
  (一)检查买入价格的支持文件;
  (二)向衍生金融工具的持有者或交易对方进行函证;
  (三)复核交易对方的信用状况;
  (四)对按照公允价值计量或披露的衍生金融工具,获取支持其公允价值的证据。
  第五十五条  如果公允价值信息由衍生金融工具交易对方提供,注册会计师应当考虑这些信息的客观性。在某些情况下,注册会计师需要从独立的第三方获取对公允价值的估计结果。
  第五十六条  从财经出版物或交易所获得的市场报价通常可为衍生金融工具的价值提供充分的证据,但注册会计师在使用市场报价测试计价认定时,可能需要特别了解报价形成的环境。
  在某些情况下,注册会计师可能认为有必要从经纪商或其他第三方获取对公允价值的估计。如果某一价格来源与被审计单位可能存在损害客观性的关系,注册会计师应当考虑从多个价格来源获取估计结果。
  第五十七条  如果被审计单位使用估值模型估计衍生金融工具的价值,注册会计师可以通过下列程序,测试运用模型确定的公允价值的相关认定:
  (一)评价估值模型的合理性和适当性;
  (二)使用自身或专家开发的估值模型进行重新计算,以印证公允价值的合理性;
  (三)将被审计单位估计的公允价值与最近交易价格相比较;
  (四)考虑估值对变量和假设变动的敏感性;
  (五)检查报告期后发生的衍生交易实现和结算的支持文件,以获取有关资产负债表日估值的进一步证据。
  第五十八条  当管理层确定衍生金融工具公允价值能够可靠计量的假定不成立时,注册会计师应当获取支持管理层作出这项决定的审计证据,并确定衍生金融工具是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定进行恰当的会计处理。如果管理层不能提出该假定不成立的合理理由,注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
  如果无法获取充分的审计证据确定该假定是否成立,注册会计师应当将其视为审计工作范围受到限制,出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

第六节  列 报 认 定

  第五十九条  注册会计师应当通过对下列事项的判断,评价衍生金融工具的列报(包括披露)是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定:
  (一)选用的会计政策和会计处理方法是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定;
  (二)会计政策和会计处理方法是否与具体情况相适应;
  (三)财务报表(包括相关附注)是否提供了可能影响其使用和理解的事项的信息;
  (四)披露是否充分,以确保被审计单位完全遵守适用的会计准则和相关会计制度对披露的规定;
  (五)财务报表列报信息的分类和汇总是否合理;
  (六)财务报表是否在能够合理和可行地获取信息的范围内列报财务状况、经营成果和现金流量,从而反映相关的交易和事项。

第九章  对套期活动的额外考虑

  第六十条  注册会计师应当考虑被审计单位对套期交易进行会计处理时,管理层是否在交易之初指定衍生金融工具为套期,并记录下列事项:
  (一)套期关系;
  (二)套期风险管理目标和战略;
  (三)被审计单位如何评估套期工具抵销被套期项目公允价值变动风险,或被套期交易现金流量变动风险的有效性。
  第六十一条  注册会计师应当获取审计证据,以确定管理层是否遵守适用的会计准则和相关会计制度有关套期会计的规定,包括指定要求和记录要求。

第十章  管理层声明

  第六十二条  尽管管理层声明书通常由被审计单位负责人及财务负责人签署,注册会计师仍应当考虑向被审计单位负责衍生活动的人员获取关于衍生活动的声明。
  第六十三条  管理层关于衍生金融工具的声明通常包括:
  (一)持有衍生金融工具的目的;
  (二)关于衍生金融工具的财务报表认定,包括已记录所有的衍生交易、已识别所有的嵌入衍生金融工具、估值模型已采用合理的假设和方法;
  (三)所有的交易是否按照正常公平交易条件和公允市价进行;
  (四)衍生交易的条款;
  (五)是否存在与衍生金融工具相关的附属协议;
  (六)是否订立签出期权;
  (七)是否符合适用的会计准则和相关会计制度有关套期的记录要求。

第十一章  与管理层和治理层的沟通

  第六十四条  如果注意到与衍生金融工具相关的内部控制在设计或运行方面存在重大缺陷,注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1151号--与治理层的沟通》的规定,尽早与管理层和治理层沟通。
  第六十五条  在审计衍生金融工具时,注册会计师应当考虑与治理层职责相关的下列事项,并及时与治理层沟通:
  (一)内部控制在设计或运行方面存在的重大缺陷;
  (二)管理层对衍生活动的性质、范围以及相关风险缺乏了解;
  (三)缺乏关于使用衍生金融工具的目标和战略的全面政策,包括业务控制、对套期关系有效性的界定、风险敞口监控以及财务报告政策;
  (四)不相容职务缺乏分离。

第十二章  附  则

  第六十六条  本准则自2007年1月1日起施行。

 

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